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A inconstitucionalidade do IPTU de Salvador e o “estado de coisasinconstitucional” na relação tributária

SUMÁRIO: Introdução. 1 – O ardil do município nos procedimentos administrativos. 2 – A ação direta de inconstitucionalidade. 3 – A delegação da competência para definir alíquotas progressivas. 4 – A correção monetária não é elemento constitutivo do IPTU. 5 – A criação de novos elementos para o cálculo do IPTU. 6 – A progressividade do IPTU de Salvador. 7 – A ampliação do fato gerador. 8 – A definição da base de cálculo do IPTU de Salvador. 9 – O lançamento do IPTU de Salvador. 10 –Da doutrina germânico-nazista do modo de pensar tipificante aplicada pela gestão municipal. 11 – A constituiçãode crédito tributário em face de pessoa imunes. 12 – O “estado de coisas inconstitucional” na relação tributária estabelecida pelo fisco municipal. Conclusão.

Introdução
O Município de Salvador promoveu alteração em sua legislação tributária, elevando o valor do Imposto sobre a Propriedade predial e Territorial Urbana (IPTU) e lesando os contribuintes.
Infelizmente, tem sido superficial o debate acerca da complexa legislação que foi criada, tombando a opinião pública, inclusive entre juristas, de que se trata tão-somente de uma recomposição do valor do IPTU. Nesse contexto, a juridicidade impõe que a análise não se resuma a dizer se o valor está ou não defasado, pois este argumento não é jurídico.
Convém examinar o tema sob o prisma jurídico e independente de interesse político-partidário ou pessoal, valendo lembrar que a política pública precisa ser pensada a longo prazo, salvo nas questões emergenciais. E não se trata de emergência o desejo pessoal do ocupante do cargo público fazer o município arrecadar excedendo o limite do poder de tributar.
Nota-se que o prefeito Antônio Carlos Peixoto de Magalhães Neto, no afã de elevar a arrecadação, pretendeu declaradamente arrecadar 500 milhões de reais com o aumento do IPTU, segundo noticiou o próprio sítio eletrônico da Secretaria Municipal da Fazenda <http://goo.gl/5Unh8I>;, enquanto no ano anterior arrecadou-se, aproximadamente, 200 milhões de reais, o equivalente a 7% da receita anual municipal. Ou seja, a Prefeitura pretendeu mais do que dobrar a sua arrecadação tributária do IPTU de um ano para o outro.
Para satisfazer a sede arrecadatória, o município procedeu uma alteração substancial do IPTU, que foi generalizada na cidade. Em decorrência do baixo grau de instrução da população e da política populista de isenção do IPTU aos imóveis com valor venal inferior a R$80.000,00 (oitenta mil reais), apenas uma parte dos contribuintes lesados se insurgiram contra o lançamento abusivo do tributo. Ainda assim houve um número expressivo de contribuintes insatisfeitos, como noticiaram os meios de comunicação.
1 – O ardil do município nos procedimentos administrativos
Como muitos contribuintes se levantaram contra o sortilégio que é essa legislação municipal, a municipalidade passou a estimular, com campanhas e propagandas, a impugnação administrativa daqueles que discordassem do valor do IPTU.
Claramente, a intenção do município foi conter a litigiosidade jurisdicional, que levaria ao imparcial Poder Judiciário o debate, avocando para si a decisão sobre as impugnações.
Ocorre que, nos procedimentos administrativos instaurados, o município agiu ardilosamente, vez que em procedimentos, como o de nº. 33074/2014, o trâmite processual durou mais de 278 dias. Insta observar que há norma municipal determinando o julgamento do procedimento administrativo fiscal no prazo de 20 dias, a contar da sua instauração.
Como não bastasse, o município adotou conduta contrária à moralidade pública ao arquivar maciçamente os procedimentos administrativos sem prévia notificação dos contribuintes, sendo que a maioria destes arquivamentos ocorreu nos dias que antecedem o natal, época em que a população está com a atenção dispersada.
2 – A ação direta de inconstitucionalidade
Com a alteração da redação dos arts. 1º, 2º e 3º, da Lei Municipal nº. 8.464, de 2013, dos arts. 1º, 2º, 3º, 4º, 6º e 7º, da Lei Municipal nº. 8.473, de 2013, e do item 000, da tabela I, do anexo II, do art. 8º, da Lei Municipal nº. 7.952, de 2010, o Município de Salvador excedeu os limites do seu poder de tributar e afrontou normas constitucionais Federal e estadual ao modificar a sistemática da cobrança de IPTU.
Diante disto, o Conselho Seccional da Ordem dos Advogados do Brasil – Seção do Estado da Bahia (OAB/BA) propôs a ação direta de inconstitucionalidade, tombada sob o nº. 0002526-37.2014.805.0000, que tramita perante o Tribunal de Justiça do Estado da Bahia.
Na ação direta, a OAB/BA alegou que as referidas alterações legislativas são formalmente inconstitucionais, por vícios oriundos do processo legislativo de elaboração. Segundo a OAB/BA, o município não observou o devido processo legislativo, havendo vícios no procedimento de elaboração da norma.
A OAB/BA está coberta de razão! Realmente, há afronta ao devido processo legislativo, na formação do ato normativo. Porém, é certo afirmar que a inconstitucionalidade é também material por haver vício de conteúdo ou substância.

Outras ações diretas idênticas foram propostas por partidos políticos (0002398-17.2014.805.0000; 0002552-35.2014.805.0000; e 0002641-58.2014.805.0000). Cada processo tem aproximadamente 12 (doze) volumes, com 4.000 (quatro mil) páginas.
A leitura desses autos faz parecer que seus volumes formam uma “torre de babel” (Gn 11:1-9), onde muitos dizem, mas não há compreensão recíproca. Nestes processos, houve a participação da Ordem dos Advogados, de partidos políticos, deste autor na condição de terceiro interessado, de amici curiae, do Ministério Público, do Município, da Câmara de Vereadores, de dois ilustres pareceristas (o Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho, opinando em favor do município e o Prof. Dr. Edvaldo Brito, opinando em favor do pleito da OAB). Há ainda votos de nobres desembargadores. Contudo, a leitura detida dos autos leva à conclusão de se tratar de uma autêntica confusão das línguas, sendo necessário um trabalho hercúleo para o enfrentamento adequado dos argumentos, zelando pela coerência e pela racionalidade do sistema jurídico.
Foi o que intentou o nobre relator, ao redigir o voto vencedor, concluindopela constitucionalidade da legislação municipal relativa ao IPTU. O relator buscou simplificar e sistematizar uma matéria jurídica de alta complexidade. Dentre outros motivos expostos no acórdão, destacamos o seguinte.
a)a não identificação de inconstitucionalidade na análise abstrata da planta genérica de valores, devido à suposta adequação da alteração da base de cálculo pelo município através da edição de lei. Mais adiante o acórdão se contradiz ao dizer que o CTN estabelece a base de cálculo.
b)De acordo com a jurisprudência do STJ (RMS 40.536/BA) e do STF (RE 596.862), não pode o intérprete estender a aplicação do benefício fiscal à hipótese não alcançada pela norma. Assim, decidiu que a chamada trava fiscal, prevista no art. 4º, da Lei municipal nº. 8.473, não poderia ser alterada pelo município. Nota-se que a jurisprudência do STJ fala em impossibilidade de estender o benefício, mas não fala sobre a anulação ou a restrição do benefício fiscal através do Poder Judiciário, sendo sim possível o exame pelo Poder Judiciário, de modo a assegurar o princípio da isonomia.
c)As leis municipais definem a alíquota progressiva do IPTU e que as alíquotas devem ser superiores no IPTU de imóveis não edificados. Nesse ponto, foi reconhecida a inconstitucionalidade de alíquotas de 4 e 5% prevista na Tabela Progressiva de Terrenos, Anexo Único, da Lei municipal nº. 8.464, visto que afrontariam os princípios constitucionais da proporcionalidade, da razoabilidade e da vedação ao confisco (arts. 149 e 150, IV, da CF/88). Assim, devem ser recalculados mediante a alíquota de 3% o valor do IPTU cobrado a partir do exercício 2014, que haviam sido calculados nas faixas de 4 e 5%. Todavia, o Tribunal deixou de se pronunciar pela inconstitucionalidade por falta do quórum exigido pelo art. 97, da CF/88, pela chamada cláusula de reserva de plenário.
No entanto, apesar do brilhantismo do trabalho do insigne relator, houve falhas que devem ser superadas para se alcançar a coerência, a lógica, a unidade e a racionalidade do sistema jurídico. Senão vejamos.
3 – A delegação da competência para definir alíquotas progressivas
Em um dos pontos eivados de inconstitucionalidade, a lei municipal delegou ao Secretário Municipal da Fazenda a competência para publicar anualmente a tabela de alíquotas progressivas do IPTU.
Isto é, o art. 73, do CTRMS, delegou à Secretaria Municipal da Fazenda a elaboração de tabela com o enquadramento dos imóveis e as alíquotas até o dia 31 de dezembro de cada ano.
Ocorre que se trata de competência privativa conferida ao Poder Legislativo municipal pelo art. 13, da Constituição estadual, c/c art. 57, § 1º, do mesmo diploma.
A Instrução Normativa SEFAZ/DGRM nº. 12, de 20 de dezembro de 2013, fixou, com base na Lei municipal nº. 8.464, de 10 de setembro de 2013, que alterou o art. 73, § 2º, da Lei municipal nº. 7.186, de 27 de dezembro de 2006, a tabela de alíquota progressiva referente ao valor venal do imóvel.
Na ação direta, em voto-vista, cuja lógica fez parecer se tratar de argumento mais político do que jurídico, a notável Desembargadora Telma Laura Silva Britto aduziu que o dispositivo não delegou a competência para fixar alíquotas progressivas, porque a atividade do Secretário Municipal da Fazenda seria de proceder meros cálculos aritméticos. Não podemos concordar com esta conclusão ilógica.
É cristalino que há delegação da competência, pois não se trata de mero cálculo aritmético. Afinal, não haveria falar em publicação de tabela de alíquota progressiva, se fosse o caso de proceder mero cálculo aritmético.
É lícito ao Poder Executivo Municipal proceder somente a atividade administrativa de lançar o tributo e arrecadá-lo, através de atividades como a averiguação do valor venal do imóvel, para fixação da base de cálculo, e a realização do cálculo, aplicando a alíquota definida pelo Poder Legislativo Municipal.

Portanto, correta é a interpretação do brilhante juiz Josevando Souza Andrade que, ao declarar a inconstitucionalidade incidental do IPTU de Salvador, na p.4 da sentença proferida nos autos do processo nº. 8001132-16.2015.805.000, afirmou:

Não pode, jamais, o Poder Executivo, através de decreto ou outro ato infralegal, aumentar tributo previsto em lei, sob justificativa de estar regulando a legislação que disciplina a exação quando, na verdade, está invadindo a competência que apenas poderia ser desempenhada pelo Poder Legislativo.

Além disso, a delegação em exame afigura em patente a afronta ao princípio da anterioridade nonagesimal, consagrado no art. 150, nº. III, c, da CF.
4 – A correção monetária não é elemento constitutivo do IPTU
Em sede de medida cautelar, o nobre Desembargador José Edivaldo Rocha Rotondano proferiu voto manifestamente contraditório. Isto porque o insigne Desembargador afirmou: “é inconcebível que uma capital com as proporções de Salvador limite-se a corrigir monetariamente o IPTU” (p.6, do voto).
Porém, logo em seguida, o nobre Desembargador defendeu a constitucionalidade da lei municipal justamente porque ela, segundo ele, se limitaria a reajustar o IPTU pelo índice de correção monetária: “o reajuste do IPTU se limitará à variação anual do Índice de Preços ao Consumidor Amplo – IPCA” (p.11, do voto).
Ora, os argumentos são contraditórios, pois, se é inconcebível que o valor do IPTU se corrija apenas monetariamente, este mesmo argumento não pode servir para justificar a constitucionalidade. A contradição faz parecer que se trata de um critério mais político do que jurídico.
Não é só isso!
Convém recordar que a correção monetária não constitui elemento do cálculo do IPTU. Logo, o pensamento do distinto Desembargador partiu de uma premissa equivocada.
O equívoco do insigne Desembargador decorre de canhestra interpretação da súmula nº. 160, do STJ, que limita o reajuste do valor do IPTU à atualização monetária, quando não ocorrer atividade administrativa de atualização do cadastro imobiliário, com a atualização do valor venal do imóvel. Esta súmula intentou reduzir o prejuízo do município inerte quanto à atualização do cadastro imobiliário. Sem razão.
Na verdade, se houve a correção monetária do valor da base de cálculo (valor venal) ou do IPTU, há então mais uma inconstitucionalidade. A atualização que deve ocorrer é do valor venal do imóvel, de acordo com a variação do mercado, e não a atualização monetária que é a recomposição do valor da moeda.
O reajuste do valor do IPTU deve se orientar pela variação do valor venal do imóvel, o que depende diretamente do mercado imobiliário. Assim, é possível que o valor do IPTU aumente, se houver valorização do imóvel; no entanto, é possível que o valor do IPTU diminua, se houver desvalorização do imóvel. Ou seja, o valor do IPTU dependerá diretamente da sua base de cálculo (valor venal do imóvel).
Para atualizar o valor venal do imóvel, o município deve proceder a atualização correta do seu cadastro imobiliário, convindo lembrar que a base de cálculo deve ser concreta e não abstrata (art. 97, §§ 1º e , do CTN). Com isso, o município atualizará o valor venal de cada imóvel para, através de atividade administrativa plenamente vinculada, lançar o tributo.
Porém, observem que esta não é a questão central!
O problema fundamental é que o município criou uma fórmula complexa, incluindo elementos equacionais não permitidos pela Constituição, ofendendo gravemente as normas constitucionais.
Portanto, há sim inconstitucionalidade formal, ínsita ao procedimento legislativo, na elaboração da norma impugnada. Contudo, não há somente inconstitucionalidade formal. A alteração legislativa afrontou materialmente a Constituição.
5 – A criação de novos elementos para o cálculo do IPTU diante da complexa fórmula criada pelo município
Com a reforma legislativa, o município modificou a sistemática para fixação do valor do IPTU, extrapolando os limites do seu poder de tributar ao aplicar valores genéricos e abstratos constantes das fórmulas, pecando por não individualizar o bem.
De acordo com a legislação municipal impugnada, o cálculo do IPTU compõe-se mediante fórmula extremamente complexa, com a inclusão de fatores que elevam o valor do tributo além do constitucionalmente permitido:
IPTU=((((AT×VUT×FVT×FCT)+(AC×VUC×FPD×FDC×FL×FIE×FPD×FDC))×FAV×ALP)-PDP)+(((SE (AT>(AC×5);então:(AT-(AC×5));senão:(0))×VUT× FVT×FCT)×FAV×ALE)-PDE).
Trata-se de um verdadeiro complexo de inconstitucionalidade!
Para se conhecer cada elemento componente da fórmula, há outras fórmulas. A complexidade da fórmula exige legenda para compreensão do significado de cada elemento, que não possuem relação, muita vez, com a progressividade admitida na composição do tributo.
A legenda, disponível em <http://goo.gl/6YtU8f>;, diz:
VVP = Valor Venal Principal;
ALP = Alíquota Principal;
PDP = Parcela a Deduzir Principal;
VVE = Valor Venal do Excesso de Terreno;
ALE = Alíquota do Excesso de Terreno;
PDE = Parcela a Deduzir do Excesso de Terreno;
AT = Área de terreno;
VUT = Valor Unitário Padrão de Terreno;
FVT = Fator de Valorização do Terreno;
FCT = Fator de Condições do Terreno;
AC = Área de Construção;
VUC = Valor Unitário Padrão de Construção;
FL = Fator de Localização;
FIE = Fator de Instalações e Equipamentos Especiais;
FPD = Fator Pé Direito;
FDC = Fator de Depreciação da Construção;
FAV = Fator de Avaliação de Valor Venal;
EXT = Excesso de Terreno;
VVE = Valor Venal do Excesso de Terreno.
Note-se que a fórmula é composta somente de multiplicação e adição, salvo a subtração existente quanto à PDP (Parcela a Deduzir Principal) e à PDE (Parcela a Deduzir do Excesso do terreno).
Além disso, para se identificar cada elemento da fórmula, exigem-se outras fórmulas, havendo verdadeiro complexo de inconstitucionalidade ou mesmo gerando um “estado de coisas inconstitucional”.
Por certo, os cálculos abstratos, baseados em índices artificiais, como o Valor Unitário Padrão (VUP), repercutiram no valor do tributo e na forma de cálculo, surgindo a inconstitucionalidade material e o prejuízo dos contribuintes. Tudo isto foi para satisfazer a pretensão do gestor municipal em arrecadar tributos.

De acordo com a Constituição e com o CTN, o IPTU deve ser calculado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo (valor venal do imóvel), com a progressividade da alíquota nas hipóteses previstas na Constituição.
É importante notar que nenhum dos fatores constantes na fórmula constituem elemento constitucionalmente admitido para o cálculo do IPTU. Ou seja, cuida-se de um verdadeiro complexo de inconstitucionalidade!
No parecer do Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho (fls.1383-1465), respeitado tributarista contratado pelo Município de Salvador para emitir parecer, há o reconhecimento de que a lei municipal está subordinada às normas constitucionais e às normas gerais de direito tributário, instituídas por lei complementar da União Federal, atuando na regulação das limitações do poder de tributar para assegurar o funcionamento do sistema tributário constitucional (fls.1410-1413).
A partir da lição contida no referido parecer, é imperiosa a conclusão lógica de que aqueles elementos equacionais não refletem os permitidos pela Constituição e pelas normas gerais de direito tributário (CTN). Deste modo, conclui-se que é completa a inconstitucionalidade da lei municipal.
A cobrança de crédito tributário, sob forma inconstitucional, é ato lesivo ao contribuinte, constituindo-se ato de coação revestido de forma pública. É claro o abuso de poder dada a exorbitância dos poderes conferidos pela Constituição.
Afigura-se abuso de poder a exorbitância dos poderes conferidos, o exercício de atos não outorgados, a prática de atos que excedem as atribuições conferidas em lei (SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: editora forense, 2008, p.11). Deste modo, deve ser considerada nula a cobrança do tributo, em decorrência dos vícios ínsitos à substância e à forma que lhe deram origem.
6 – A progressividade do IPTU de Salvador
É inconstitucional o critério de progressividade de alíquota de IPTU não prevista no rol taxativo da Constituição (STF, AI 440.881). Desse modo, somente é possível duas formas constitucionais de progressividade da alíquota do IPTU:
a)a progressividade que cumpre a função fiscal (art. 156, §1º, da CF/88), com a finalidade de arrecadação, que considera a capacidade contributiva da pessoa, atendendo ao critério da isonomia, aplicando a alíquota progressiva de acordo com o valor do imóvel e ou com a localização e o uso do imóvel;
b)a progressividade que cumpre a função extrafiscal (art. 182, §4º, da CF/88), com a finalidade de efetivar o Plano Diretor de Desenvolvimento Urbano (PDDU), compelindo o particular a cumprir a função social da sua propriedade.
O problema é que o Prefeito ACM Neto quis arrecadar mais logo no primeiro mandato. E para isso precisou ofender frontalmente o art. 182, § 4º, II, da CF/88. Nas informações prestadas pelo Município de Salvador (fls.1053 e ss.), sustentou-se que as alíquotas progressivas permaneceram as mesmas da legislação anterior, variando tão-somente em razão do valor venal do imóvel (fl.1069). A informação é falaciosa. O próprio parecerista do município reconheceu o contrário, como se verá adiante.
Aliás, não foi apenas esta a narrativa falaciosa do município. Nas informações prestadas pelo município (fl.1931), ao parafrasear a obra “Carnaval tributário”, Saraiva, 1989, p.9, do notável Alfredo Augusto Becker, a municipalidade afirmou, de modo eloquente, que o tributo é um instrumento revolucionário da política fiscal para destruir as classes socialmente privilegiadas e o sistema econômico desumano. Em verdade, essas seriam funções extrafiscais e não uma função fiscal (de arrecadação) do tributo. A confusão conceitualfeita pelo município evidencia o “carnaval tributário” que tem sido a legislação tributária da cidade do carnaval. Ressalte-se ainda que a referida petição foi assinada pelo Prefeito ACM Neto, oriundo de uma família que compõe o panorama das classes dominantes no Estado da Bahia. Definitivamente, este argumento retórico deve ser desconsiderado ou estaria o Prefeito subscritor com a intenção de destruir a sua própria estirpe. Em um cenário marcado pelo crescimento do patrimônio pessoal do Prefeito, segundo informam os noticiários anualmente, parece que a intenção daquele subscritor se resume ao argumento retórico a ser desconsiderado.
Quanto à função extrafiscal, é medida de política urbana e não de arrecadação. Esta função é cumprida na forma do Estatuto da Cidade apenas.Porém o município incluiu na referida fórmula elementos que convertem a progressividade extrafiscal em elemento arrecadatório em todo e qualquer caso.
Na legenda da legenda, o município informa o significado do elemento equacional EXT (excesso de terreno) e determina a aplicação da ALE (Alíquota do Excesso de Terreno). EXT (excesso de terreno) é a área de terreno que ultrapasse o quíntuplo da área de construção. Quando a área do terreno ultrapassar cinco vezes a área construída, aplica-se a ALE (Alíquota do Excesso de Terreno).
Como consequência, o município passou a considerar abstratamente como contrário à função social da propriedade aquele terreno que não possuísse área construída. Nesse caso, a tributação elevou-se e converteu-se em penalidade.
Ora. Posto em fórmula abstrata, este critério não possui alicerce jurídico porque não analisa se a propriedade específica cumpre a função social, tampouco realiza no tempo a progressividade e nem respeita o procedimento para a sua aplicação.
No parecer do Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho(fls.1383-1465), respeitado tributarista contratado pelo Município de Salvador para emitir parecer, há o reconhecimento de que a lei municipal instituiu modelo de alíquota progressiva extrafiscal diversa da regulada pelo Estatuto da Cidade(fl.1442).
O parecerista chegou a citar o precedente ARE 639.632, do STF, que reconhece a constitucionalidade da alíquota progressiva fiscal e, em relação à extrafiscal, restringe-se a constitucionalidade à conformidade com o art. 182, §4º, da CF/88, que se opera pelas condições estabelecidas pelo Estatuto da Cidade. Em relação à alíquota progressiva extrafiscal, “o texto supremo não dispensa o cumprimento do Estatuto da Cidade (Lei federal nº. 10.257)”.
Em verdade, somente o Plano Diretor de Desenvolvimento Urbano (PDDU) da cidade é que pode estabelecer critérios para aplicação da medida. Imaginem que um terreno sem construção pode servir a algum tipo de exploração social ou econômica. De acordo com o PDDU, é possível que a ausência de edificação em terreno situado em determinada localidade conduza à redução do valor pelo mesmo motivo, caso seja notória a aglomeração urbana naquela localidade. Porém, a fórmula abstrata desconsiderou esta possibilidade e desconsiderou o PDDU.
Na forma constitucional, a aplicação da alíquota progressiva extrafiscal exige a prévia conduta prevista no Estatuto da Cidade. Primeiro, deve o proprietário ser notificado para parcelar ou edificar no solo, assinalando-se prazo para a adequação da sua propriedade à previsão do PDDU. Segundo, não cumprida a exigência no prazo, é que o município dará, ao longo dos anos, o aumento da alíquota progressiva no tempo. Por fim, frustradas todas as tentativas, poderá haver a desapropriação.
Não é lícito ao município impor a edificação em terreno como obrigação acessória do contribuinte, independente do PDDU e da constatação da aplicação da penalidade.
Demais disso, é inconstitucional a aplicação de alíquota além da prevista na Constituição, somente podendo existir alíquotas progressivas quanto ao valor venal da propriedade. É certo que inexiste espaço de liberdade na atividade administrativa tributária, em função da progressividade.
Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) já afirmou a inconstitucionalidade de normas que instituam alíquotas não autorizadas pelo texto da Constituição(STF, ADC 8-MC, Rel. Min. Celso de Mello).
De acordo com a Constituição Federal, a diferenciação progressiva da alíquota (alíquotas diferentes) somente é possível em três casos: (i) em razão do valor do imóvel, ou melhor, do valor venal; (ii) em razão da localização e uso do imóvel, devendo estar presentes ambos requisitos, necessariamente; (iii) pela prévia exigência de aproveitamento adequado de uso de solo urbano com posterior utilização do fator tempo para a gradação do tributo.
Quanto a esta última hipótese, recorda-se que o art. 182, § 4º, II, da CF, como medida de política urbana, e não como ampliação da arrecadação, faculta ao poder público municipal a exigência da promoção de adequado aproveitamento de solo urbano não edificado, sob pena de aplicação de progressividade do IPTU em razão do tempo.
Contudo, para a aplicação da penalidade, é necessário que haja exigência prévia municipal, formalmente comprovada, com utilização, posterior, de alíquota progressiva no tempo. Bem assim, é imperiosa a observância do procedimento estabelecido no Estatuto da Cidade (Lei nº. 10.257). Nesse caso, é imprescindível a utilização do fator tempo para a gradação do tributo (STF, RE 194.036, Rel. Min. Ilmar Galvão).
Atente-se o contribuinte que, anotou Misabel Abreu Machado Derzi: “não raramente, o ente estatal tributante, ávido de recursos, será tentado a usar a extrafiscalidade como desculpa ou pretexto para estabelecer maior pressão fiscal” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2001, 11ª edição, p.256).
Vale salientar uma incompatibilidade lógica que denuncia a pretensão confiscatória do tributo municipal. É que, na fórmula complexa, há também elementos equacionais que penalizam o proprietário do imóvel que também possua construção edificada. É o caso do VUC (Valor Unitário Padrão de Construção) e do AC (Área de Construção).

Logo, a penalidade imposta pelo município é dupla, incorrendo nela o contribuinte que edificar ou não. Com isso, a progressividade aplicada pelo município ganhou caráter confiscatório ou de desapropriação fracionada e sucessiva.
7 – A ampliação do fato gerador
O IPTU é tributo instituído pelo município, conforme instituído pelo art. 156, nº. I, da Constituição. O seu fato gerador é a existência da propriedade predial ou territorial urbana. Somente a existência da propriedade pode constituir o fato gerador do tributo. Nesta senda, não pode haver ampliação do fato gerador.
No entanto, sorrateiramente, o município ampliou o fato gerador ao embutir, na complexa fórmula, a presença dos seguintes elementos:
VUT (Valor Unitário Padrão de Terreno);
FCT (Fator de Condições do Terreno);
FVT (Fator de Valorização do Terreno);
VUC (Valor Unitário Padrão de Construção);
AC (Área de Construção);
FIE (Fator de Instalações e Equipamentos Especiais);
FPD (Fator Pé Direito).
Sobre o FIE (Fator de Instalações e Equipamentos Especiais), insta recordar a nota de atualização, Misabel Abreu Machado Derzi (BALEEIRO, Ob. Cit., p.245) observa que não se pode perder de vista o conceito de propriedade, que constitui núcleo central do tributo. Não podem ser incluídos no fato gerador os móveis mantidos no imóvel, em caráter permanente ou temporário, para efeito de sua utilização ou exploração (art. 33, parag.ún., do CTN).
Sobre o FVT (Fator de Valorização do Terreno), não se justifica acréscimo do valor do tributo em função de fator de valorização do terreno, pois neste caso já teria havido a elevação da base de cálculo, que é o valor venal do imóvel.
Além disso, se eventual valorização do imóvel decorresse de obras e serviços de urbanização realizados pelo município, seria possível a instituição de contribuição de melhoria prevista no art. 145, nº. III, da CF/88.
8 – A definição da base de cálculo do IPTU de Salvador
Já dissemos, em tópico anterior, que a correção monetária não constitui elemento tributário do IPTU. Com esta afirmação, objetamo-nos à premissa contida no voto do Nobre Desembargador José Edivaldo Rocha Rotondano. Porém, como dito, este não é o cerne da questão!
No parecer do Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho (fls.1383-1465), tributarista contratado pelo Município de Salvador para emitir a sua respeitável opinião, afirmou-se que o valor venal permaneceu inalterado na nova legislação municipal (fl.1435).
Equivocou-se gravemente o nobre parecerista, conforme observamos da confissão do Secretário Municipal da Fazendaque, na fl.02, da exposição de motivos, do projeto de lei 644/2013, afirmou: “o projeto pretende estabelecer um novo paradigma para fixação da base de cálculo”.
Ora, Senhores, em Estado de Direito, não é possível à autoridade administrativa estabelecer um novo paradigma para fixação da base de cálculo, pois somente ao constituinte cabe fazê-lo. Assim, o município usurpou a competência do constituinte, ao estabelecer um novo paradigma para a fixação da base de cálculo.
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, considerado o terreno e suas acessões (art. 33, do CTN). Venal é aquilo que se pode vender ou suscetível de venda (Verbete ‘venal’, Academia Brasileira de Letras, Dicionário escolar da língua portuguesa, São Paulo: Companhia Editora Nacional, 2008, p.1279).
Aliomar Baleeiro (Ob. Cit., p.249) ensinava que o valor venal é aquele que o imóvel alcançará para compra e venda à vista, segundo condições usuais do mercado de imóveis. Deste modo, não pode ocorrer a substituição do valor venal real, buscado caso a caso, por tais padrões-guias que passariam a desempenhar o papel de verdadeiras presunções sem lei.
O problema é que o município criou uma fórmula complexa, incluindo elementos equacionais não permitidos pela Constituição, ofendendo gravemente as normas constitucionais.
Assim, somente será constitucional o elemento VVP (Valor Venal Principal), se ele corresponder ao valor de mercado, para a venda do imóvel.
De um modo ou de outro, o VVE (Valor Venal do Excesso de Terreno) representa uma bitributação porque já estava embutido no elemento do valor venal. Não é possível o desmembramento do valor venal sem o desmembramento real do terreno. O mesmo se diga do índice FAV (Fator de Avaliação de Valor Venal).
Nota-se que, eventual desmembramento do terreno geraria uma alteração substancial do próprio valor venal das partes desmembradas, cuja soma não produziria o mesmo resultado que o valor venal do imóvel considerado em sua integralidade. Logo, o elemento da fórmula abstrata é materialmente inconstitucional.
Como prova real do que foi dito, basta imaginar o caso de desmembramento de terreno para vender lotes; nesta hipótese, o somatório dos valores venais provavelmente seria maior que o valor venal do imóvel em sua integralidade. Por outro lado, pode ocorrer o oposto, caso haja um desmembramento que inutilize parte do imóvel.

Vê-se que o município extrapolou os limites da sua competência tributária constitucionalmente prevista, de modo que os elementos da fórmula abstrata são materialmente inconstitucionais, dada a criação de novos elementos para a fixação da base de cálculo.

9 – O lançamento do IPTU de Salvador
O lançamento é ato de constituiçãodo crédito tributário, competindo privativamente à autoridade administrativa fazê-lo, para verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor aplicação de penalidade (art. 142e ss., do CTN).
Ve-se que o lançamento do IPTU é de ofício (art. 149, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, e o art. 75, da Lei municipal nº. 7.186, de 27 de dezembro de 2006). Além disso, o art. 66, do Código Tributário e de Rendas do Município de Salvador-BA (CTRMS) determina que a apuração do valor venal se realiza por avaliação da Administração Tributária, para lançar o tributo.
Todavia, o município determinou, por ato executivo, aos contribuintes, que realizassem o recadastramento e atualização de dados cadastrais do valor venal do imóvel, sob pena de multa. O ato é ilegal por contrariar regras de direito.
O lançamento é ato complexo, que reúne várias atividades, notadamente, a identificação do sujeito passivo e a verificação do fato gerador. Neste espeque, Alimoar Baleeiro (Ob. Cit., p.251) ensinava:
Sendo o IPTU lançado de ofício, é função da Administração organizar o chamado cadastro imobiliário fiscal (sem grifos no original).
Ocorre que a Lei municipal nº. 8.473, de 30 de setembro de 2013, alterou os arts. 82, 211-224-E, da Lei municipal nº. 7.186, de 27 de dezembro de 2006, redefiniu o cadastramento e o recadastramento imobiliário e imputou aos contribuintes a responsabilidade para que o fizessem, no prazo estipulado e periodicamente, nas condições estabelecidas administrativamente pela Secretaria Municipal da Fazenda.
Em patente inconstitucionalidade e desrespeito à limitação ao poder de tributar estatuído no Código Tributário Nacional, o art. 212 e ss., da Lei municipal nº. 7.186, de 27/12/2006, textualmente diz: “todos aqueles que possuírem inscrição no cadastro fiscal ficam obrigados a comunicar as alterações dos dados constantes da ficha cadastral, sob as penas previstas nesta lei”.
E o art. 224-A, da mesma lei, reza: “o contribuinte do imposto e o síndico ficam obrigados a realizar atualização cadastral periódica da unidade imobiliária ou do condomínio edilício, na forma, prazo e condições estabelecidas pela Secretaria Municipal da Fazenda”.
Assim, o município determinou aos contribuintes, que realizassem o recadastramento e atualização de dados cadastrais do valor venal do imóvel, sob pena de multa.
Pretendeu o município transferir suas obrigações ao contribuinte relativamente à modalidade de lançamento por declaração, quando o sujeito passivo presta as informações sobre a matéria de fato ao ente tributante (art. 147, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966), enquanto, em verdade se trata de lançamento de ofício.
O dever de colaboração com a administração repousa no lançamento por declaração e por homologação (BALEEIRO, Ob. Cit., p.817), mas não quanto ao lançamento de ofício, ainda mais diante do estabelecimento de pena. Pretendeu o município subverter o lançamento de ofício para lançamento por declaração, com possibilidade de retificação municipal.
A Lei municipal é inconstitucional e ilegal por contrariar normas hierarquicamente superiores, além de serem nulos os atos administrativos fundados nelas, inclusive os cadastramentos e recadastramentos realizados mediante coação municipal.
10 – Da doutrina germânico-nazista do modo de pensar tipificante aplicada pela gestão municipal
O prefeito Antônio Carlos Magalhães Neto, no afã de elevar a arrecadação, pretendeu declaradamente arrecadar 500 milhões de reais com o aumento do IPTU, segundo noticia o próprio sítio eletrônico da secretaria municipal da fazenda <http://goo.gl/5Unh8I>;, enquanto no ano anterior arrecadou-se, aproximadamente, 200 milhões de reais, o equivalente a 7% da receita anual municipal.
Esta sede arrecadatória municipal evidenciou-se desde cedo com os aumentos abusivos das taxas de estacionamento nas vias públicas, com a instauração da indústria da multa de trânsito, com a antecipação da cobrança do ITIV, com a cobrança ilegal do foro (NOGUEIRA, Ricardo. Foro: a imoralidade congênita de uma cobrança municipal de Salvador-BA. In: Revista Jusnavigandi, acessado em 11.05.2015 <http://jus.com.br/artigos/35093/foroaimoralidade-congenita-de-uma-cobranca-municipal-de-salvador-b….
Não foi a conduta do gestor municipal em relação à majoração arbitrária do IPTU, através da utilização de Planta Genérica de Valores (PGV) como instrumento para composição do cálculo do IPTU.

No mesmo sentido dirigiu-se, neste caso, o Parecer do Ministério Público estadual(fls.1566-1584), ao opinar pela inconstitucionalidade, afirmando, dentre outros argumentos, que a planta genérica de valores somente poderia servir como limite de correção do valor do IPTU por localização do imóvel, em sua função fiscal. Ou seja, poderia a base de cálculo ser inferior, mas não superior ao previsto na planta genérica de valores.
A PGV é ato de majoração que não resulta de efetiva e individualizada avaliação do valor venal do imóvel. É uma abstração sobre outra abstração, pois a fixação de fatores e índices determinantes dos valores médios é estabelecida por estimativas.
Neste espeque, afirma-se que a utilização de fórmulas complexas, com elementos que se afastam da regra constitucional, afigura-se como fraude mediante abuso de forma, similares às utilizadas pela Alemanha fascista e totalitária, que imprimiram fiscalismo e insegurança.
A doutrina germânico-nazista do modo de pensar tipificanteconsiste no modo de executar a lei tributária segundo aplicação em massa, abandonando-se a individualidade da aplicação da norma.
É o que fez o município ao aplicar conjuntamente a Planta Genérica de Valores (PGV) e a complexa formula abstrata. É inconstitucional a associação da PGV com a fórmula abstrata por se tratar de uma abstração da abstração!
A aplicação da doutrina nazista ocorre da seguinte maneira: substitui-se o fato isolado concreto real, tal como ele se apresenta na realidade, por um esquema ou padrão médio, colocando este padrão médio, ao invés do fato concreto, sob aplicação da ampla norma abstrata.
Este padrão abstrato é realizado mediante a aplicação de plantas ou tabelas de valores que retratam o preço médio do terreno por região ou o preço do metro quadrado das edificações, conforme padrão construtivo, isto é, valor presumido do bem.
Convém recordar que o próprio Tribunal Federal de Finanças da Alemanha observou que a praticidade é inconciliável com o objetivo da Justiça Fiscal Individual, como informou Aliomar Baleeiro (Ob. Cit., p.251).
11 – A constituiçãode crédito tributário em face de pessoa imunes
A imunidade tributária está prevista constitucionalmente como limitação ao poder de tributar à União, ao Distrito Federal, aos Estados e aos municípios sobre o patrimônio uns dos outros (art. 150, VI, a, da CF/88), o que se estende às suas autarquias e fundações (art. 150, § 3º, da CF/88).
A despeito da referida norma, o Município de Salvador constituiu crédito tributário contra pessoas jurídicas de direito público que detém imunidade tributária, como é o caso de autarquias federais, em nosso exemplo, o Banco Central do Brasil.
Em decorrência da imunidade tributária, os entes imunes nunca pagaram IPTU. Diante disso, o município resolveu cobrar valores anteriores a 05 (cinco) anos, isto é, créditos cuja pretensão já foi extinta pela prescrição (art. 174, do CTN), assim considerando extinto o próprio crédito tributário (art. 156, V, do CTN). Para o município, a prescrição seria matéria de defesa do ente imune em eventual ação judicial.
Vale recordar que, segundo o STJ, a presunção da destinação do imóvel pertencente à pessoa jurídica de direito público (imune) é relativa à afetação do imóvel à finalidade institucional da entidade. Caso seja destinado a atividade diversa, afasta-se a imunidade tributária. Porém, o ônus da prova da destinação diversa é do ente tributante (REsp 782.692/MG).
12 – O “estado de coisas inconstitucional” na relação tributária estabelecida pelo fisco municipal
Este artigo já se alonga bastante, dada a complexidade da legislação tributária que tentamos simplificar para o entendimento geral. A singeleza deste artigo doutrinário não nos permitirá monografar sobre a aplicação da teoria do “estado de coisas inconstitucional” na relação tributária, apesar de reconhecer a necessidade de fazê-lo em trabalho posterior, para evitar acusações de que se trate de mero argumento retórico. No entanto, visando atender a ordem constitucional e o interesse do cidadão soteropolitano, sustentamos o seguinte.
A capacidade contributiva constitui postulado do nosso direito, cuja tributação deve ser justa, de modo a espelhar a real situação econômica e social do contribuinte, principalmente diante de imposto sobre a propriedade. Esta regra é reforçada pelo Estatuto da Cidade, instituído pela Lei nº. 10.257/02, em seu art. , nº. I, e 9º.
A vedação ao confisco ou efeito confiscatório de tributo (art. 150, nº. IV, da Constituição) expressa-se e materializa-se na proibição de qualquer entidade federativa (União, Estados, Distrito Federal ou Município), criar, instituir ou majorar qualquer tributo, seja imposto, taxa, contribuição de melhoria, contribuições sociais ou empréstimo compulsório, com a finalidade de acarretar para o contribuinte e cidadão (pessoa natural ou pessoa jurídica) um ônus tão acentuado para o adimplemento de um determinado tributo.
A criação, a instituição ou a majoração de tributo, de forma desmedida e desproporcional, equivale ao confisco do Poder Público. E a Constituiçãoveda que a Administração Pública utilize tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, da CF/88).
A ofensa sistemática aos princípios constitucionais regentes da relação tributária é tão grave que é possível afirmar que o Município de Salvador passou a edificar a sua estrutura sobre situações inconstitucionais, gerando um “estado de coisas inconstitucional” (SU.559/97), cujo conceito se extrai do julgado da Corte Constitucional da Colômbia <http://www.corteconstitucional.gov.co/RELATORIA/1997/SU559-97.htm>.
Como se sabe, considera-se “estado de coisas inconstitucional” a situação fática na qual: (i) se constata de um quadro de violação sistemática, grave, contínua, maciça e generalizada de direitos fundamentais, que afeta um número amplo de pessoas; (ii) o descumprimento reiterado e persistente dos deveres constitucionais pelas autoridades públicas; (iii) a necessidade de expedição de ordens a vários órgãos para a superação da violação de direitos (STF, ADPF 347, Rel. Min. Marco Aurélio).
O estado de coisas pode referir-se à situação de acontecimentos ou à construção do Estado de direito, que deveria ser constitucional, porém edifica-se sobre sistemática ofensa à Constituição. É o que representa a legislação tributária de Salvador-BA sobre IPTU.
Conclusão
O Município de Salvador valeu-se de engenhoso mecanismo para a fixação do valor do IPTU. No entanto, o engenhoso mecanismo criado pelo gestor do município não passa de um artifício complexo e fraudulento. Valendo afirmar que engenhoso não significa constitucional.
Afinal, como demonstramos acima, em todos os seus pontos, o IPTU de Salvador ofende a Constituição, notadamente quanto ao art. 182, §4º, da CF/88. A inconstitucionalidade do IPTU de Salvador é formal e também é material.
Em verdade, o município criou um sistema de gestão que pode ser conceituado de “estado de coisas inconstitucional”, por ofender de todas as formas os princípios constitucionais regentes da relação tributária, violando sistemática, difusa e maciçamente os direitos dos contribuintes.
SILVA, Ricardo Maurício Nogueira e. A inconstitucionalidade do IPTU de Salvador e o “estado de coisas inconstitucional” na relação tributária. In: Revista eletrônica JusBrasil, acessado em 16/04/2018 no sítio eletrônico
<https://ricardonogueira85.jusbrasil.com.br/artigos/518715194/a-inconstitucionalidade-do-iptu-de-salvador>.

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